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使用地主義と債務者主義

国内法における課税関係と租税条約における課税関係を検討する際に、使用地主義・債務者主義の考え方が必要になります。

国内源泉所得として取り扱われる工業所有権等の使用料の源泉地を判断する場合、国内法では、工業所有権がどこで使用されたか、使用地により判断する使用地主義をとっております。一方、租税条約では工業所有権の使用地に関係なく、誰が使用料を支払うのか債務者の居住地国により源泉地を判断する債務者主義をとっております。従って、国内法が使用地主義であるのに対して、日本が締結している租税条約の多くは債務者主義をとっていますので、両者に差異が生じることになります。

例えばある内国法人が、外国法人が所有している工業所有権を海外で使用し、当該使用料を支払う場合、国内法に基づくと使用地主義により日本で課税されませんが、債務者主義を採用している租税条約を締結している相手国の居住者の場合、債務者主義により日本で課税が生じることになります。

このように国内法の規定が租税条約の規定より有利な場合は、国内法の適用を選択することができる(プリザーベーション・クローズ)という原則がありますが、国内法で規定している「所得源泉地置き換え規定」に基づき、国内法に基づく国内源泉所得が、租税条約で規定されている国内源泉所得に置き換えられますので、結果として租税条約に基づく課税関係が適用されることになります。
(出展:国税庁「国際課税原則の帰属主義への見直しに係る改正のあらまし」)

世界的には、基本的に帰属主義の考え方を採用している国が多く、大部分の租税条約やOECDモデルも帰属主義の考え方によっています。
日本の国内法においても、国際課税原則について平成26年の税制改正で、それまで採用されていた総合主義から帰属主義に移行されており、現在は帰属主義が採用されております。
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